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外贸集团能否享受研发费加计扣除
添加日期：2017年09月22日
如何用足用好税收优惠政策对于企业的发展至关重要，然而，由于一些具体的税收优惠政策之间存在不兼容性，导致企业集团无法最大程度地享受税收优惠。笔者结合案例，分析企业集团如何做才能更好地享受“免退税”和研发费加计扣除的双重税收优惠。
基本情况
A企业系集团总部，从事产品的研发和销售，不负责产品的生产。该企业拥有18家国内下属控股生产型子公司，子公司利用企业集团的研发成果组织生产，产品生产完成后由企业集团收回，负责对外销售。同时A企业为外贸企业，其99%的销售收入为出口产品销售收入，销售产品中三分之一向下属子公司采购，三分之二向无关联关系的其他企业采购。A企业享受外贸企业的“免退税”政策。2016年度A企业研发费用投入4610万元，其中符合加计扣除条件的研发费用为3568.71万元。
面临困惑
在企业现有经营模式下，A企业集团为外贸企业，享受出口退税中的“免退税”政策后就无法在该企业集团主体范围内同时享受研发费用加计扣除。根据《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2015年97号公告，以下简称97号文件)第四条关于企业行业判断标准的规定，A企业集团50%以上的收入是由商品买卖产生，为购入产品后对外销售所得，其行业判定属于批发业。《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号，以下简称119号文件)规定，批发业不适用税前加计扣除政策，因此A企业当年度实际发生的研发费用不能在该企业集团主体范围内适用税前加计扣除政策。
若A企业需要在集团主体范围内享受税前加计扣除政策，则要求其必须具备一定生产能力，在出口退税上选择享受生产企业的“免抵退”税政策。但A企业集团对外销售产品的三分之二为外购货物，按照出口退税政策规定，只有自产货物(包括视同自产货物，A企业集团与其控股的生产企业之间收购的自产货物符合视同自产条件)可以享受“免抵退”税政策，外购货物部分只能适用免税而无法享受退税。
外贸企业“免退税”和研发费用加计扣除两项政策在同一个企业主体中存在不兼容性，A企业集团在经营模式的选择上处于两难境地。
实操方案
针对上述问题，现有税收政策有一个解决方案。即在现有经营模式下，A企业主业认定为“批发和零售业”，出口退税政策上享受外贸企业的“免退税”政策，研发费用加计扣除政策按其实际投入的研发费用在成员企业中分摊作加计扣除。
根据119号文件第二条第三款规定，企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
然而此方案在实际操作中仍存在一些问题：
一是如何确定费用支出和收益分享之间合理的配比关系。研发费用加计扣除在费用发生年度加计扣除，在费用发生当年，根据使用研发成果产生效益来分摊研发费用，一般来说，按照使用某项研发成果形成产品的销售收入为标准来分摊研发费用比较合理。但是，研发费用发生当年的销售收入情况并不能完全反映出研发成果的使用情况，费用发生当年销售收入少的成员企业在次年有可能成为某项技术的主要使用者，在次年也有可能有新的成员企业使用上年研发的某项技术。在这种情况下，按照销售收入来分摊研发费用也存在不合理之处。
二是分摊加计扣除政策的具体操作流程还不明确。如企业集团税收优惠备案是向企业集团的主管税务机关备案，还是向受益成员企业的主管税务机关备案等。按照97号文件的要求，集中研发的企业留存资料有集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料，但目前对此尚未形成统一操作规范。
三是企业集团实际发生的研发费用支出是否也需要在受益成员企业间分摊存在争议。一种观点认为，研发费用的成本支出应和加计扣除额一并分摊至受益成员企业。理由是，研发费用加计扣除的基础是研发费用的发生，应该在发生研发费用的基础上再作加计扣除。另一种观点认为，企业只需分摊加计扣除额，研发费用成本支出在企业集团列支即可。理由是，根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则分摊。企业集团集中研发不属于此类情形，发生研发费用的成本列支应该只需在企业集团内部而不应分摊至成员企业。
政策建议
为最大程度享受税收优惠，笔者建议，企业可以调整经营模式，由企业集团单独成立研发中心。企业集团将研发职能剥离，研发中心作为独立法人开展研发活动，通过研发成果转让、授权使用等方式向加工企业或者其他技术使用方收取费用，研发中心符合条件可以享受研发费用加计扣除政策。
此外，笔者建议，在现有税收政策体系下，相关部门可进一步完善现有企业集团分摊研发费用政策。一是研发项目受益期结束后企业集团应进行清算调整。企业集团应在研发项目文件中确定研发费用具体分摊方法，每一年度按事先确定方法分摊研发费用。待研发项目受益期结束后对实际分享受益比例展开核算，据此调整应纳税所得额。二是允许享受研发费用分摊加计扣除政策的企业集团执行口径参照工商行政管理上对企业集团登记的相关规定。对留存资料中的相关表格做出统一规定，以减少各主管税务机关之间的争议。三是企业集团实际发生的研发费用支出不在受益成员企业间分摊，只分摊加计扣除额。《企业所得税法》中第四十一条规定的应当按照独立交易原则分摊成本的情形，在119号文件中提到的特别事项处理中适合于“企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除”，而企业集团下的各受益成员企业并未参与合作开发，要求共分摊研发成本不尽合理。
建议能出台更符合企业集团经营现状的税收政策，即允许没有生产能力但符合一定条件的企业集团直接享受研发费用加计扣除政策。符合以下条件的企业集团，在不影响其主业认定的前提下，允许其享受研发费用加计扣除政策：企业集团实际从事研发并拥有自主知识产权的核心技术，在委托加工生产过程中对自己的技术有一定的控制能力;受托企业生产的产品使用企业集团注册商标并由企业集团收回后销售，对于此类研发与生产紧密结合的企业集团，按照实质重于形式原则，允许其直接享受研发费用加计扣除政策，将能最大限度地发挥税收鼓励研发支持创新的政策效应。
(作者单位：杭州市国税局)
基本情况
A企业系集团总部，从事产品的研发和销售，不负责产品的生产。该企业拥有18家国内下属控股生产型子公司，子公司利用企业集团的研发成果组织生产，产品生产完成后由企业集团收回，负责对外销售。同时A企业为外贸企业，其99%的销售收入为出口产品销售收入，销售产品中三分之一向下属子公司采购，三分之二向无关联关系的其他企业采购。A企业享受外贸企业的“免退税”政策。2016年度A企业研发费用投入4610万元，其中符合加计扣除条件的研发费用为3568.71万元。
面临困惑
在企业现有经营模式下，A企业集团为外贸企业，享受出口退税中的“免退税”政策后就无法在该企业集团主体范围内同时享受研发费用加计扣除。根据《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2015年97号公告，以下简称97号文件)第四条关于企业行业判断标准的规定，A企业集团50%以上的收入是由商品买卖产生，为购入产品后对外销售所得，其行业判定属于批发业。《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号，以下简称119号文件)规定，批发业不适用税前加计扣除政策，因此A企业当年度实际发生的研发费用不能在该企业集团主体范围内适用税前加计扣除政策。
若A企业需要在集团主体范围内享受税前加计扣除政策，则要求其必须具备一定生产能力，在出口退税上选择享受生产企业的“免抵退”税政策。但A企业集团对外销售产品的三分之二为外购货物，按照出口退税政策规定，只有自产货物(包括视同自产货物，A企业集团与其控股的生产企业之间收购的自产货物符合视同自产条件)可以享受“免抵退”税政策，外购货物部分只能适用免税而无法享受退税。
外贸企业“免退税”和研发费用加计扣除两项政策在同一个企业主体中存在不兼容性，A企业集团在经营模式的选择上处于两难境地。
实操方案
针对上述问题，现有税收政策有一个解决方案。即在现有经营模式下，A企业主业认定为“批发和零售业”，出口退税政策上享受外贸企业的“免退税”政策，研发费用加计扣除政策按其实际投入的研发费用在成员企业中分摊作加计扣除。
根据119号文件第二条第三款规定，企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
然而此方案在实际操作中仍存在一些问题：
一是如何确定费用支出和收益分享之间合理的配比关系。研发费用加计扣除在费用发生年度加计扣除，在费用发生当年，根据使用研发成果产生效益来分摊研发费用，一般来说，按照使用某项研发成果形成产品的销售收入为标准来分摊研发费用比较合理。但是，研发费用发生当年的销售收入情况并不能完全反映出研发成果的使用情况，费用发生当年销售收入少的成员企业在次年有可能成为某项技术的主要使用者，在次年也有可能有新的成员企业使用上年研发的某项技术。在这种情况下，按照销售收入来分摊研发费用也存在不合理之处。
二是分摊加计扣除政策的具体操作流程还不明确。如企业集团税收优惠备案是向企业集团的主管税务机关备案，还是向受益成员企业的主管税务机关备案等。按照97号文件的要求，集中研发的企业留存资料有集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料，但目前对此尚未形成统一操作规范。
三是企业集团实际发生的研发费用支出是否也需要在受益成员企业间分摊存在争议。一种观点认为，研发费用的成本支出应和加计扣除额一并分摊至受益成员企业。理由是，研发费用加计扣除的基础是研发费用的发生，应该在发生研发费用的基础上再作加计扣除。另一种观点认为，企业只需分摊加计扣除额，研发费用成本支出在企业集团列支即可。理由是，根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则分摊。企业集团集中研发不属于此类情形，发生研发费用的成本列支应该只需在企业集团内部而不应分摊至成员企业。
政策建议
为最大程度享受税收优惠，笔者建议，企业可以调整经营模式，由企业集团单独成立研发中心。企业集团将研发职能剥离，研发中心作为独立法人开展研发活动，通过研发成果转让、授权使用等方式向加工企业或者其他技术使用方收取费用，研发中心符合条件可以享受研发费用加计扣除政策。
此外，笔者建议，在现有税收政策体系下，相关部门可进一步完善现有企业集团分摊研发费用政策。一是研发项目受益期结束后企业集团应进行清算调整。企业集团应在研发项目文件中确定研发费用具体分摊方法，每一年度按事先确定方法分摊研发费用。待研发项目受益期结束后对实际分享受益比例展开核算，据此调整应纳税所得额。二是允许享受研发费用分摊加计扣除政策的企业集团执行口径参照工商行政管理上对企业集团登记的相关规定。对留存资料中的相关表格做出统一规定，以减少各主管税务机关之间的争议。三是企业集团实际发生的研发费用支出不在受益成员企业间分摊，只分摊加计扣除额。《企业所得税法》中第四十一条规定的应当按照独立交易原则分摊成本的情形，在119号文件中提到的特别事项处理中适合于“企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除”，而企业集团下的各受益成员企业并未参与合作开发，要求共分摊研发成本不尽合理。
建议能出台更符合企业集团经营现状的税收政策，即允许没有生产能力但符合一定条件的企业集团直接享受研发费用加计扣除政策。符合以下条件的企业集团，在不影响其主业认定的前提下，允许其享受研发费用加计扣除政策：企业集团实际从事研发并拥有自主知识产权的核心技术，在委托加工生产过程中对自己的技术有一定的控制能力;受托企业生产的产品使用企业集团注册商标并由企业集团收回后销售，对于此类研发与生产紧密结合的企业集团，按照实质重于形式原则，允许其直接享受研发费用加计扣除政策，将能最大限度地发挥税收鼓励研发支持创新的政策效应。
(作者单位：杭州市国税局)
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